СИТУАЦИЯ

Организацией были получены от учредителя (физического лица) валютные векселя Сбербанка, без оговорки эффективного платежа. Данные векселя в этот же день были предъявлены к погашению в банк. Денежные средства поступили на валютный счет организации.

На сумму долга перед учредителем ежемесячно начисляются проценты.

ВОПРОС

Как правильно оформить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете документально и проводками.

ОТВЕТ

Получение организацией имущества (в том числе векселя) возможно по следующим видам сделок: по договору дарения (безвозмездном получении векселя от учредителя); по договору купли-продажи (в том числе от учредителя – физического лица); по договору займа (договор в данном случае будет содержать элементы договора мены). Рассмотрим все варианты.

Таким образом, вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель признается займом, а с другой стороны, ценной бумагой.

В первом случае, сумма долга у организации перед учредителем не формируется и соответственно проценты не начисляются. Данная операция может не включаться в облагаемую базу по налогу на прибыль, если соответствует условиям пп. 11 п. 1 ст. 251 Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ). Не возникает внереализационного дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества и при погашении данного векселя, даже если это произошло в течение года после его получения (Письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-03-10/4006), но только в пределах суммы упомянутого векселя. При безвозмездном получении векселя, как и при его погашении, объект обложения НДС не возникает, так как в соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Поскольку одно из условий, перечисленных в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина

России от 10.12.2002 N 126н, здесь не выполняется (способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов) в учете отражается:

Д-т 76 «Векселя полученные» К-т 98 «Доходы будущих периодов» – безвозмездное получение векселя от учредителя

При погашении векселя: Д-т 52 К-т 76 «Сбербанк». Д-т 76 «Сбербанк» К-т 91.01. Д-т 91.02 К-т 76 «Векселя полученные» и признан внереализационный доход (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)

Д-т 98 К-т 91.01. Все операции на сумму, полученную на валютный счет по курсу на день получения. Пересчет (возникнет курсовая разница) на дату продажи валюты, если день поступления средств на расчетный счет (в рублях) отличается от дня поступления средств на валютный счет.

Во втором случае (договор купли-продажи), долг перед учредителем формируется на основании условий договора. Причем сумма оговаривается договором и может отличаться от суммы валютных векселей. Так как, также не выполняется одно из условий п. 2 ПБУ 19/02, то в учете отражается Д-т 76 «Векселя полученные» К-т 62 «Учредитель».

При погашении векселя: Д-т 52 К-т 76 «Сбербанк». Д-т 76 «Сбербанк» К-т 91.01. Д-т 91.02 К-т 76 «Векселя полученные».

В учете сформирован долг перед учредителем за валютные векселя (кредиторская задолженность), но проценты по договору купли-продажи не начисляются. В целях налогообложения прибыли погашение векселя является внереализационным доходом, в расходах можно учесть затраты на его приобретение. В целях налогообложения НДС налоговой базы не возникает.

Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС ( пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Третья ситуация, наиболее соответствует заданным условия, так как формируется обязательство перед учредителем по полученному займу и начисляются проценты в соответствии с условиями договора.

Статьей 807 Гражданский кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ) установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой (заемщику) деньги и другие вещи. Последняя же в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных ею вещей того же рода и качества. Договор имущественного займа считается заключенным с момента передачи вещей (п. 2 ст. 433, п. 1 ст. 807 ГК РФ) и составляется в письменной форме. Кроме того, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Согласно ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. При этом согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ.

Таким образом, вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель признается займом, а с другой стороны, ценной бумагой.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

П. 12 ст. 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС ( пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета полученные по договору займа денежные средства не учитываются в составе доходов организации (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Основная сумма обязательства по займу отражается заемщиком как кредиторская задолженность (п. 2 ПБУ 15/2008 «учет расходов по кредитам и займам»).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о краткосрочных займах (срок погашения которых согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а о долгосрочных займах (срок погашения которых по условиям договора превышает 12 месяцев) – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет.

Если заемщик получил заем в иностранной валюте, то данная сумма пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату поступления денежных средств на валютный счет организации-заемщика. В дальнейшем сумма обязательства перед заимодавцем пересчитывается на отчетные даты и на момент погашения займа ( пп. 1, 4 – 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

В учете отражаются операции на день получения денежных средств на валютный счет: Д-т 52 К-т 66 (67). Получен заем от физического лица (учредителя) в валюте по курсу поступления денег на счет. Документы: выписка банка, договор займа, акты приема-передачи валютных векселей.

Начисление процентов: Д-т 91.02 «Проценты к уплате» К-т 66 (67). Документы: договор займа, справка-расчет.

В бухгалтерском и налоговом учете проценты начисляются на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа. Дата уплаты процентов значения не имеет (п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 6 ПБУ 15/2008, Письмо Минфина от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373). Проценты за месяц рассчитываются исходя из условий договора (ставка, срок).

В общем случае для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом, установлена только по займам и кредитам, которые относятся к контролируемым сделкам (Письмо Минфина от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9126). С российским взаимозависимым лицом (в том числе учредителем), если годовая сумма доходов по сделкам больше 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина от 06.07.2017 N 03-12-11/1/42985).

Расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (абз. 1, 3 п. 5 ст. 252 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли данный пересчет производится по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (абз. 1 п. 10 ст. 272 НК РФ).

При применении метода начисления обязательства по уплате процентов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательства, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца

в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится на указанные даты по курсу Банка России (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю по расчетам с заимодавцем возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при уценке обязательств, а отрицательная — при их дооценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. П. 8 ст. 271, пп6 п 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Доходы в виде процентов по договору займа, полученные физическим лицом (заимодавцем) — налоговым резидентом РФ, которое не является индивидуальным предпринимателем, признаются объектом обложения и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (пп. 1 п.1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, которая получила заем от физического лица (в том числе от своего учредителя или от работника) и выплачивает ему проценты, обязана в качестве налогового агента исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Исчисление НДФЛ с дохода в виде процентов, полученного физическим лицом — налоговым резидентом РФ, производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Удержать начисленную сумму НДФЛ организация — налоговый агент обязана непосредственно из доходов физического лица (заимодавца) при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

На дату выплаты проводка: Д-т 66 (67) «Проценты» К-т 68.01 «НДФЛ»